Nabycie wyrobów gazowych przez spółdzielnię mieszkaniową na cele grzewcze

Spółdzielnia prowadzi działalność usługową polegającą na wynajmie wolnych pomieszczeń gospodarczych. W jednej z nieruchomości spółdzielnia w całości wynajmuje budynki biurowo-magazynowe, w których do celów opałowych wykorzystywane jest paliwo gazowe. Spółdzielnia będzie odsprzedawać (poprzez refakturowanie) paliwo gazowe najemcy (PKD 4669Z). Przy zawarciu umowy w PGNiG należy wypełnić załącznik: "Oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego". W treści umowy jest napisane: "W dniu zawarcia Umowy kompleksowej odbiorca jest zakwalifikowany, zgodnie z zasadami zawartymi w Taryfie, do grupy taryfowej Sprzedawcy BW-3.12T i do grupy taryfowej OSD W-3.6_WA właściwej dla miejsca odbioru paliwa gazowego z sieci operatora, o którym mowa w § 3 ust. 1, dla których moc umowna wynosi do 110 kWh/h, a deklarowany przez odbiorcę roczny pobór paliwa gazowego wynosi powyżej 1.200 i nie więcej niż 8.000 m³". Czy spółdzielnia powinna w oświadczeniu zaznaczyć pkt. 5 "na cele opałowe przez gospodarstwa domowe", czy pkt. 8 "na cele opałowe z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem", co będzie skutkowało naliczeniem akcyzy?

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28, oznaczony kodem CN 2711 - Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, przez wyroby gazowe rozumie się wyroby energetyczne, o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b), z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z zapytania Czytelnika wynika, że spółdzielnia zaopatruje się w gaz ziemny na cele grzewcze z PGNiG, zakupywane przez spółdzielnię paliwo gazowe spełnia definicję wyrobu gazowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym.

1. Opodatkowanie akcyzą wyrobów gazowych

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 ustawy.

Zatem w świetle ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają m.in. wyroby gazowe, którymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b tej ustawy, są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b), z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

2. Warunki zwolnienia wyrobów gazowych na cele grzewcze przez określone podmioty

Ustawa określa katalog zwolnień od akcyzy dla wyrobów gazowych określony m.in. w art. 31b ust. 2 ustawy, który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1) gospodarstwo domowe;

2) organy administracji publicznej;

3) jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

4) podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe;

5) żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;

6) podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;

7) jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

8) organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zgodnie z art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, warunkiem zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez gospodarstwo domowe jest:

1) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m³/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8.000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 25 m³/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10.650 metrów sześciennych rocznie,

2) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m³/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5.000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 10 m³/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1.000 metrów sześciennych rocznie.

W art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy ponadto wskazano, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

a) o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,

b) o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,

c) o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2,

warunkiem zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez gospodarstwo domowe jest, uzyskanie przez sprzedawcę tych wyrobów od ich nabywcy:

oświadczenia, że nabywca nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo
oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych przez nabywcę na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

W przypadku zwolnienia wyrobów gazowych na cele opałowe gospodarstw domowych ustawa dodatkowo wyjaśnia, kiedy zwolnienie od akcyzy w przedmiotowym zakresie nie jest możliwe do zastosowania. Przewiduje to art. 31b ust. 8 ustawy w świetle którego na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w art. 31b ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

W związku z tym, stosowanie zwolnienia dla gospodarstw domowych zależy m.in. od określenia, czy podmiot spełnia definicję gospodarstwa domowego.

Przekroczenie wskazanych w ustawie limitów obliguje sprzedającego, w oparciu o przepis art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy, do uzyskania od nabywcy przedmiotowych wyrobów spełniającego definicję gospodarstwa domowego oświadczenia, na podstawie którego opodatkowaniu podlegają wyroby gazowe, wykorzystywane przez nabywcę na cele niepodlegające zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że w sytuacji gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy przedmiotowego oświadczenia, dalsza sprzedaż wyrobów gazowych na rzecz tego nabywcy podlega w całości akcyzie.

Jeżeli podmiot sprzedający wyroby gazowe uzyska od nabywcy tych wyrobów prowadzącego gospodarstwo domowe oświadczenie, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż wyrobów gazowych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jeżeli natomiast podmiot sprzedający wyroby gazowe uzyska od nabywcy tych wyrobów prowadzącego gospodarstwo domowe oświadczenie o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych, sprzedaż wyrobów gazowych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy tylko w części, która nie jest używana na potrzeby inne niż prowadzone gospodarstwo domowe, niepodlegające zwolnieniu w oparciu o ustawę. W pozostałej części sprzedaż wyrobów gazowych podlega akcyzie, z wyjątkiem przypadków, w których do tej części ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe od akcyzy na innej podstawie, np. zwolnienie podmiotów systemu oświaty, żłobków i klubów dziecięcych lub podmiotów leczniczych - w oparciu o przepisy art. 31b ust. 2 pkt 4-6 ustawy.

Zatem, gdy nabywca złoży oświadczenie o ilości wyrobów gazowych zużywanych na potrzeby prowadzonej działalności niepodlegającej zwolnieniu od akcyzy, tj. działalności niepodlegającej zwolnieniu od akcyzy, w tym działalności gospodarczej prowadzonej we własnym zakresie albo przez najemcę, np. prowadzenie biura, magazynu, zakładu krawieckiego lub fryzjerskiego, to sprzedaż tej ilości wyrobów gazowych nie podlega zwolnieniu od akcyzy.

3. Nabycie paliw gazowych przez spółdzielnie mieszkaniowe

W przypadku, gdy nabywcą wyrobów gazowych jest finalny nabywca gazowy, inny niż gospodarstwo domowe, a wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych w gospodarstwach domowych, sprzedaż tych wyrobów podlega zwolnieniu od akcyzy tylko w przypadku, gdy podmiotem nabywającym jest podmiot działający w imieniu gospodarstw domowych, taki jak wspólnota mieszkaniowa lub spółdzielnia mieszkaniowa.

Działalnością spółdzielni mieszkaniowych, oraz wspólnot mieszkaniowych, jest reprezentowanie ogółu gospodarstw domowych tworzących wspólnotę lub zrzeszonych w ramach spółdzielni. W związku z tym spółdzielnia mieszkaniowa może nabywać wyroby gazowe ze zwolnieniem od akcyzy, w przypadku gdy je przeznaczy na ogrzanie pomieszczeń, w których prowadzone są przez ich właścicieli gospodarstwa domowe. Oczywiście należy podkreślić, że zwolnienie wyrobów gazowych będzie obowiązywało, o ile nie zostaną przekroczone limity zużycia tych wyrobów, określone w art. 31b ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy. Po przekroczeniu limitów spółdzielnia będzie obowiązana do złożenia oświadczenia.

Wymienione w oświadczeniu cele, wskazujące na przeznaczenie wyrobów gazowych w danej nieruchomości, np. na ogrzanie gospodarstw domowych oraz lokali, w których prowadzona jest inna działalność niepodlegająca zwolnieniu, w tym działalność gospodarcza, będą stanowiły przesłankę do zastosowania zwolnienia od akcyzy bądź opodatkowania wyrobów gazowych sprzedawanych spółdzielni z przeznaczeniem na ogrzanie tej nieruchomości.

Zatem odnosząc się do pytania Czytelnika, spółdzielnia powinna w oświadczeniu zaznaczyć odpowiednio: w pkt 5 - procentowy udział paliw gazowych zużywanych "na cele opałowe przez gospodarstwa domowe", które korzystają ze zwolnienia, a w pkt 8-procentowy udział zużycia paliw gazowych na cele, które nie są zwolnione. Tym samym sprzedawca dla części sprzedawanych paliw gazowych, które nie są objęte zwolnieniem naliczy akcyzę w wysokości 1,38 zł/GJ.