Procedura zawieszenia akcyzy a podstawa opodatkowania VAT

Czy w przypadku stosowania procedury zawieszenia akcyzy związanej z dostawą wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego w Polsce należy wliczać do podstawy opodatkowania VAT podatek akcyzowy?

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy związaną z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych regulują m.in. przepisy art. 40-46 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Procedurę tę stosuje się generalnie do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego we właściwym urzędzie celnym (art. 41 ust. 1 ustawy).

W przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi na terytorium kraju procedura zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, a kończy z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, w omawianym przypadku - skład podatkowy (art. 41a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy).

Warunkiem rozpoczęcia przemieszczania jest przesłanie do Systemu projektu e-AD oraz pozytywna jego weryfikacja (sprawdzenie kompletności i prawidłowości danych) przez System albo sporządzenie papierowego dokumentu zastępującego e-AD, gdy System jest niedostępny, a także przekazanie go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Uzyskanie dokumentu e-AD jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dokument ten tworzony jest przez System na podstawie przesłanego projektu e-AD. Jeżeli projekt ten zawiera prawidłowe i kompletne dane, w Systemie jest mu automatycznie nadawany numer referencyjny, a następnie dokument ten jest przesyłany do podmiotu wysyłającego oraz do podmiotu odbierającego (art. 41b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 41a ust. 5 ustawy, odbywa się z załączonym:

1) wydrukiem e-AD z nadanym numerem referencyjnym albo z załączonym innym dokumentem handlowym, w którym umieszczono numer referencyjny nadany w Systemie e-AD związanemu z przemieszczaniem danych wyrobów akcyzowych, albo

2) dokumentem zastępującym e-AD (dotyczy to sytuacji, gdy System jest niedostępny).

Obowiązkiem podmiotów odbierających wyroby akcyzowe przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy jest sporządzanie i przesyłanie do Systemu raportów odbioru. Jak wynika z art. 41e ust. 2 ustawy, raporty odbioru przesyłane są do Systemu niezwłocznie po:

1) przeprowadzeniu kontroli odebranych wyrobów akcyzowych, albo

2) odbiorze wyrobów akcyzowych, w przypadku nieotrzymania, do momentu odbioru tych wyrobów, informacji z Systemu o zamiarze przeprowadzenia kontroli odebranych wyrobów akcyzowych

- nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczania.

Zgodnie z art. 41e ust. 3 ustawy, jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane, raport odbioru jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu odbierającego oraz do podmiotu wysyłającego, w przypadku przemieszczeń wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W momencie zarejestrowania w Systemie raportu odbioru następuje automatyczne odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego z obciążenia.

Wpływ procedury zawieszenia poboru akcyzy na obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym reguluje art. 41 ust. 5 ustawy akcyzowej. Wynika z niego, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe, oraz wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku z chwilą otrzymania przez niego:

1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub

2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu

- w części objętej potwierdzeniem.

Zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Jeżeli przedmiotem dostawy towarów są wyroby akcyzowe dostarczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy jest zawieszony - akcyza nie jest pobierana.

W świetle powyższych przepisów w przypadku gdy następuje dostawa wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i gdy kwota akcyzy nie jest pobierana, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wlicza się kwoty tego podatku. Podatek akcyzowy bowiem nie jest wymagany, nie może być zatem pobierany. Przepis dotyczący obliczania podstawy opodatkowania odnosi się do faktycznie należnej kwoty podatku, a nie do hipotetycznej kwoty tego podatku.

Jeżeli skład podatkowy dokonując przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego, wypełnia jednocześnie warunki niezbędne do objęcia tego towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to do podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy, nie dolicza się akcyzy, która podlega zawieszeniu.

Jest to sytuacja, która nie została wskazana bezpośrednio w ustawie o VAT, ale wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym, kiedy to towary akcyzowe są jednocześnie obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczane do dowolnego składu podatkowego na terytorium Polski.