Zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych i półproduktach

W świetle art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Pod pozycją 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Natomiast pod pozycją 43 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, został wymieniony alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e)-g) lub k) unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Należy zauważyć, że od wskazanych w art. 8 ustawy zasad opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu oraz nabycia na terytorium kraju alkoholu etylowego o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2%, zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi, istnieje wyjątek wynikający z brzmienia art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w art. 32 ust. 6, 12 i 13 ustawy. W przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 3 ustawy.

Przepis art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L nr 316/21), który stanowi, że: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, choć odwołuje się do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, to nie nakłada obowiązku spełnienia dodatkowych warunków, które by nie wynikały z literalnego interpretowania wskazanych przepisów w odniesieniu do definicji artykułów spożywczych lub półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych.

Zatem stosowanie zwolnienia od akcyzy jest dopuszczalne w odniesieniu wyłącznie do takich artykułów spożywczych lub półproduktów, służących do wytwarzania artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Pozostałe zapisy zawarte w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy dotyczą warunków zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych na podstawie tego przepisu.

Przy czym należy mieć na uwadze, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy, może określić w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 205). W rozporządzeniu tym nie zostały jednak określone dodatkowe warunki dla stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy służy jedynie doprecyzowaniu, w jakich artykułach spożywczych lub półproduktach ma być zawarty alkohol etylowy, który korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zwolnienie od akcyzy dotyczy zatem alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Ustawodawca posłużył się w tym przepisie sformułowaniem "w każdym przypadku", co wskazuje, że zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy limity ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych produktów, jak i półproduktów, służących do wytwarzania tych artykułów spożywczych.

Taką wykładnię potwierdza przepis art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83/EWG, który zwalnia produkty objęte tą dyrektywą, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Brzmienie tego przepisu przesądza, że prawodawca unijny miał na myśli zastosowanie powyższych limitów zarówno do wytwarzanych środków spożywczych, jak i do półproduktów używanych do wytwarzania tych środków spożywczych. Taki sposób rozumienia potwierdza zawarte w tym przepisie odniesienie do alkoholu etylowego jako składnika półproduktów oraz posłużenie się wyrażeniem "w każdym przypadku".

Podobny wniosek wynika również z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r., w sprawie C-63/06, zgodnie z którym:

"(...) celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83 jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (...)". Tym samym już sam alkohol, który podlega zwolnieniu jest półproduktem stanowiącym część innych produktów lub półproduktów.

Uwaga

Powyższe rozważania przepisów dowodzą, że korzystanie ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy jest możliwe wówczas, gdy nie tylko wyroby spożywcze ale również półprodukty będą spełniały wymogi ilościowe co do zawartego w nich alkoholu, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy.